סעיף 3(ט1) ככלל נקבע כי “משיכה מחברה” על ידי בעל מניות מהותי בה, במישרין או בעקיפין, לרבות העמדת נכס של החברה לשימושו, והכול כפי שפורט באותו סעיף – יחשבו אצל בעל המניות המהותי כהכנסה, על פי המדרג הבא:
● ככל שהיו בידי החברה “רווחים” – ההכנסה תסווג בידו כדיווידנד.
● ככל שלא היו בחברה רווחים – אם מתקיימים ביניהם יחסי עובד ומעביד – כהכנסת עבודה.
● ככל שאין בחברה רווחים, ואין מתקיימים יחסי עובד ומעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד. סעיף 62א’ (חברת ארנק) ככלל נקבע כי הכנסה חייבת של חברת מעטים שנובעת מפעילות בעל מניות מהותי תיחשב כהכנסתו החייבת של היחיד (שיקוף רווחי החברה ישירות ליחיד), וזו תיחשב בידו כ-
● הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(1),2(2) או 2(10) לפי העניין אם מדובר בשרותי דירקטוריון ניהול וכד’.
● הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(2) – אם הכנסת החברה הם משירותים שברגיל נעשים ע”י עובד עבור מעסיקו. לעניין זה נקבעו חזקות כמותיות ומספריות, למניעת חילוקי דעות. הכול בתנאים ובסייגים כמתואר בסעיף 62א’ לפקודה. חלפו חמש שנים, והב”ל מגלה היום בחוזר זה את עמדתו בעניין חבות בדמי ביטוח לאומי, בגין הכנסות אלו. עיקר קביעות החוזר בעניין היבטי ביטוח לאומי בגין הכנסות אלו נאמר כבר עתה כי החוזר ארוך, רווי פרטים טכניים, שדות, והשוואות בין קובצי מידע שונים, אולם בשורה האחרונה, הב”ל עושה לעצמו “חיים קלים” – גובה דמי ביטוח, אך במרבית המקרים, לא מעניק כל ביטוח או גמלאות בגין ההכנסות הללו, ונפרט בשיא התמצות:
● הכנסה לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כדיווידנד – הב”ל מקבל את הסיווג, גם הוא מסווג אותה כדיווידנד, ופוטר אותה מדמי ביטוח.
● הכנסות לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כשכר, לפי סעיף 2(2) לפקודה;
● הכנסות לפי סעיף 62א’ – שהפקודה קובעת אותה כשכר לפי סעיף 2(2) לפקודה;
● הכנסות לפי סעיף 62א’ – שהפקודה קובעת אותן כהכנסות, לפי סעיף (2(1) לפקודה; את השלוש האחרונות – הב”ל מסווג כהכנסה כעצמאי ולא כשכיר, ויחולו העקרונות הבאים: אם המבוטח סווג גם קודם לכן כעצמאי במרשמי הב”ל, תיווסף הכנסה זו להכנסתו האחרת כעצמאי (לא פורט אם יזכה בגין “תוספת” זו לגמלאות מלאות כעצמאי – גמלאות כגון דמי לידה, פגיעה בעבודה על היבטי הגמלה החוסמת…).
אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, יחויב בדמי ביטוח כעצמאי, אך יבוצע בגינו רישום כעצמאי רק מיום עריכת השומה, קרי לא יהיה זכאי לכל גמלה (כעצמאי שלא נרשם במועד).
אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, אך הכנסותיו נמוכות מ-25% מהשכר הממוצע במשק – ירשמו אותו ויחייבו אותו בדמי ביטוח לאומי כ”עצמאי שאינו עונה להגדרה”.
בפתיח של החוזר מפרט הב”ל את הניתוח הלוגי ולפיו הכנסות שקבעה פקודת מס הכנסה בסעיפים 3(ט1) ו-62א’ כהכנסה משכר לפי סעיף 2(2) לפקודה – הב”ל מסווגן אחרת ורואה בהן הכנסות כעצמאי. ונצטט הדברים במלואם מהחוזר:
“סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי סעיף 342(ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע “המעביד חייב בתשלום דמי הביטוח בעד עובדו”.
לעומת זאת, הכנסה לפי סעיף 62א’ או 3(ט1) אינה מתקבלת בדיווח טופס 126 של מעביד של העובד, אלא היא ייחוס, המבוצע ע”י פקיד השומה, של ההכנסה שקיבלה חברה בבעלות הנישום, עבור מתן שירותים שניתנו לחברה או תאגיד אחר, כהכנסתו של הנישום ממקור 2(2) לפקודה.
מדובר בהכנסה שלא נוכו ממנה דמי ביטוח. לפיכך הבטוח הלאומי רואה בהפרש שבין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה, לבין ההכנסה שדיווח המעסיק בטופס 126, כהכנסה של עצמאי.
הב”ל מחייב את המבוטח, בעל המניות עצמו, בתשלום דמי ביטוח כעצמאי מהטעמים שיפורטו להלן: מס הכנסה לא מדווח מהי הזהות (תיק הניכויים) של ה”מעביד”, שנקבע ע”י מס הכנסה כמקור הכנסה העיקרי של החברה שבבעלות הנישום.
לא נוכו דמי ביטוח מן ההכנסה. לעניין הכיסוי הביטוחי והזכות הביטוחית, מדובר בדיווח רטרואקטיבי על הכנסה ממקור שכיר, שיש לו השלכות לעניין הגמלאות”. הבאנו את הנמקת הב”ל לסיווג שונה כעצמאי כלשונה, שכן אף על פי שהפקודה סיווגה הכנסות אלו כשכר, הנמקה זו כלל אינה נראית לנו מדויקת עובדתית, או משכנעת משפטית:
כמעט כל המנומק לעיל חל על הכנסות לפי סעיף 62א’ – חברת ארנק, ואינו רלוונטי להכנסות מסעיף 3(ט1) – משיכת של בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו. אי זיהוי תיק הניכויים, ועובדת אי ניכוי דמי הביטוח במקור נראים סיבה קלושה לסטות מסיווג חוקי של מחוקק פקודת מס הכנסה, שעליו נשען גם מקור החיוב בחוק הביטוח הלאומי – כשכר, ולא כעצמאי. אמנם ישנן בעיות קשות של זכות גמלאות לתקופות עבר רטרואקטיבית, אך איננו משוכנעים שהדרך לפתור אותן היא שלילת הסיווג כשכר וקביעה חד צדדית כי מדובר בהכנסות כעצמאי.
● ככל שהיו בידי החברה “רווחים” – ההכנסה תסווג בידו כדיווידנד.
● ככל שלא היו בחברה רווחים – אם מתקיימים ביניהם יחסי עובד ומעביד – כהכנסת עבודה.
● ככל שאין בחברה רווחים, ואין מתקיימים יחסי עובד ומעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד. סעיף 62א’ (חברת ארנק) ככלל נקבע כי הכנסה חייבת של חברת מעטים שנובעת מפעילות בעל מניות מהותי תיחשב כהכנסתו החייבת של היחיד (שיקוף רווחי החברה ישירות ליחיד), וזו תיחשב בידו כ-
● הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(1),2(2) או 2(10) לפי העניין אם מדובר בשרותי דירקטוריון ניהול וכד’.
● הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(2) – אם הכנסת החברה הם משירותים שברגיל נעשים ע”י עובד עבור מעסיקו. לעניין זה נקבעו חזקות כמותיות ומספריות, למניעת חילוקי דעות. הכול בתנאים ובסייגים כמתואר בסעיף 62א’ לפקודה. חלפו חמש שנים, והב”ל מגלה היום בחוזר זה את עמדתו בעניין חבות בדמי ביטוח לאומי, בגין הכנסות אלו. עיקר קביעות החוזר בעניין היבטי ביטוח לאומי בגין הכנסות אלו נאמר כבר עתה כי החוזר ארוך, רווי פרטים טכניים, שדות, והשוואות בין קובצי מידע שונים, אולם בשורה האחרונה, הב”ל עושה לעצמו “חיים קלים” – גובה דמי ביטוח, אך במרבית המקרים, לא מעניק כל ביטוח או גמלאות בגין ההכנסות הללו, ונפרט בשיא התמצות:
● הכנסה לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כדיווידנד – הב”ל מקבל את הסיווג, גם הוא מסווג אותה כדיווידנד, ופוטר אותה מדמי ביטוח.
● הכנסות לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כשכר, לפי סעיף 2(2) לפקודה;
● הכנסות לפי סעיף 62א’ – שהפקודה קובעת אותה כשכר לפי סעיף 2(2) לפקודה;
● הכנסות לפי סעיף 62א’ – שהפקודה קובעת אותן כהכנסות, לפי סעיף (2(1) לפקודה; את השלוש האחרונות – הב”ל מסווג כהכנסה כעצמאי ולא כשכיר, ויחולו העקרונות הבאים: אם המבוטח סווג גם קודם לכן כעצמאי במרשמי הב”ל, תיווסף הכנסה זו להכנסתו האחרת כעצמאי (לא פורט אם יזכה בגין “תוספת” זו לגמלאות מלאות כעצמאי – גמלאות כגון דמי לידה, פגיעה בעבודה על היבטי הגמלה החוסמת…).
אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, יחויב בדמי ביטוח כעצמאי, אך יבוצע בגינו רישום כעצמאי רק מיום עריכת השומה, קרי לא יהיה זכאי לכל גמלה (כעצמאי שלא נרשם במועד).
אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, אך הכנסותיו נמוכות מ-25% מהשכר הממוצע במשק – ירשמו אותו ויחייבו אותו בדמי ביטוח לאומי כ”עצמאי שאינו עונה להגדרה”.
בפתיח של החוזר מפרט הב”ל את הניתוח הלוגי ולפיו הכנסות שקבעה פקודת מס הכנסה בסעיפים 3(ט1) ו-62א’ כהכנסה משכר לפי סעיף 2(2) לפקודה – הב”ל מסווגן אחרת ורואה בהן הכנסות כעצמאי. ונצטט הדברים במלואם מהחוזר:
“סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי סעיף 342(ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע “המעביד חייב בתשלום דמי הביטוח בעד עובדו”.
לעומת זאת, הכנסה לפי סעיף 62א’ או 3(ט1) אינה מתקבלת בדיווח טופס 126 של מעביד של העובד, אלא היא ייחוס, המבוצע ע”י פקיד השומה, של ההכנסה שקיבלה חברה בבעלות הנישום, עבור מתן שירותים שניתנו לחברה או תאגיד אחר, כהכנסתו של הנישום ממקור 2(2) לפקודה.
מדובר בהכנסה שלא נוכו ממנה דמי ביטוח. לפיכך הבטוח הלאומי רואה בהפרש שבין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה, לבין ההכנסה שדיווח המעסיק בטופס 126, כהכנסה של עצמאי.
הב”ל מחייב את המבוטח, בעל המניות עצמו, בתשלום דמי ביטוח כעצמאי מהטעמים שיפורטו להלן: מס הכנסה לא מדווח מהי הזהות (תיק הניכויים) של ה”מעביד”, שנקבע ע”י מס הכנסה כמקור הכנסה העיקרי של החברה שבבעלות הנישום.
לא נוכו דמי ביטוח מן ההכנסה. לעניין הכיסוי הביטוחי והזכות הביטוחית, מדובר בדיווח רטרואקטיבי על הכנסה ממקור שכיר, שיש לו השלכות לעניין הגמלאות”. הבאנו את הנמקת הב”ל לסיווג שונה כעצמאי כלשונה, שכן אף על פי שהפקודה סיווגה הכנסות אלו כשכר, הנמקה זו כלל אינה נראית לנו מדויקת עובדתית, או משכנעת משפטית:
כמעט כל המנומק לעיל חל על הכנסות לפי סעיף 62א’ – חברת ארנק, ואינו רלוונטי להכנסות מסעיף 3(ט1) – משיכת של בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו. אי זיהוי תיק הניכויים, ועובדת אי ניכוי דמי הביטוח במקור נראים סיבה קלושה לסטות מסיווג חוקי של מחוקק פקודת מס הכנסה, שעליו נשען גם מקור החיוב בחוק הביטוח הלאומי – כשכר, ולא כעצמאי. אמנם ישנן בעיות קשות של זכות גמלאות לתקופות עבר רטרואקטיבית, אך איננו משוכנעים שהדרך לפתור אותן היא שלילת הסיווג כשכר וקביעה חד צדדית כי מדובר בהכנסות כעצמאי.
